CRA. Ivonne Edith Jaurena – Comisión de Organizaciones Sociales
Las potestades tributarias de cada uno de los tres niveles del Estado tienen tres tipos de limitaciones: la que deriva de la distribución de potestades tributarias que hace la Constitución Nacional; la que deriva de los regímenes de coordinación interjurisdiccional, y la que deriva de los principios, derechos o garantías.
Enrique g. Bulit Goñi
El presente trabajo tiene la pretensión de remarcar el análisis normativo, doctrina y jurisprudencia demostrando que los entes que carezcan de fin de lucro se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto sobre los ingresos brutos, independientemente de lo que establezcan los Códigos Tributarios Provinciales. (1)
Siendo el análisis y conclusiones arribadas aplicables cooperativas, asociaciones, fundaciones, entre otras.
A modo de introducción es importante tener en cuenta la distribución implícita de potestades tributarias, en particular la siguiente:
- Las provincias y las municipalidades, en mérito de la autonomía del derecho tributario, pueden apartarse de las regulaciones contenidas en los códigos de fondo, salvo que al hacerlo resquebrajen la unidad sustantiva del derecho, o afecten las garantías constitucionales. (2)
Además de las limitaciones mencionadas derivadas de la Constitución Nacional, cabe consignar las que derivan de los regímenes de coordinación que han concertado los poderes constituidos, como es el caso de la Ley 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales.
PROPUESTA DE ANÁLISIS NORMATIVO, DOCTRINARIO Y JURISPRUDENCIAL, A EFECTOS BRINDAR SUSTENTO A LA CONCLUSIÓN ARRIBADA.
- Constitución de la Nación Argentina
El régimen de coparticipación se encuentra consagrado en el artículo 75 inc. 2 de la Constitución y reglado por la ley 23.548 a la cual la provincia de Entre Ríos -al igual que el resto de las jurisdicciones- adhirió sin limitaciones ni reservas.
- Ley de coparticipación Federal
La ley de coparticipación Federal 23.548 -al que la provincia de Entre Ríos adhirió mediante Ley N° 8.079 publicada en el boletín oficial del 23/06/1988, establece las características básicas para la aplicación del impuesto sobre los ingresos brutos.
La importancia de este análisis es determinar el alcance del objeto del impuesto sobre los ingresos brutos, para determinar por un lado el tratamiento impositivo que debe aplicarse sobre las entidades sin fines de lucro y por otro establecer si existe concordancia con lo establecido en la Ley 23.548, aportando las bases para corregir los excesos en el alcance del impuesto a los ingresos brutos aplicado a las entidades sin fines de lucro, plasmados en la normativa fiscal de la provincia.
La ley de coparticipación Federal 23.548 establece pautas a las que los fiscos adheridos asumen el compromiso de cumplimiento. Tales pautas, en su parte pertinente, se transcriben a continuación a efectos de aportar el sustento legal que avala la conclusión siguiente: “Las entidades sin fines de lucro están exentas del Impuesto sobre los ingresos brutos”
LEY Nº 23548, CAPITULO II, Obligaciones emergentes del régimen de esta Ley
ARTICULO 9º — La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga:
a) Que acepta el régimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas.
b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley.
En cumplimiento de esta obligación no se gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley, esta obligación no alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.
Las actividades, bienes y elementos vinculados a la producción, comercialización, almacenamiento, transporte, circulación, venta, expendio o consumo de los bienes sujetos a impuestos internos específicos a los consumos y las materias primas o productos utilizados en su elaboración, tampoco se gravarán con una imposición proporcionalmente mayor —cualquiera fuere su característica o denominación— que la aplicada a actividades, bienes y elementos vinculados con bienes y servicios análogos o similares y no sujetos a impuestos internos específicos a los consumos. El expendió al por menor de vinos y bebidas alcohólicas podrá, no obstante, ser objeto de una imposición diferencial en jurisdicciones locales. De la obligación a que se refieren los dos primeros párrafos de este inciso se excluyen expresamente los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores, de sellos y transmisión gratuita de bienes, y los impuestos o tasas provinciales y/o municipales vigentes al 31/12/84 que tuvieran afectación a obras y/o inversiones, provinciales o municipales dispuestas en las normas de creación del gravamen, de conformidad con lo establecido en los apartados siguientes:
1. En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas:
— Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos…]
Es por ello que el impuesto sobre los ingresos brutos debería gravar las actividades empresariales que persiguen fines de lucro, excluyendo de manera inequívoca a las entidades que orgánicamente no persiguen fines de lucro, en tanto sus actos respondan de manera normal a lo que establecen sus respectivos estatutos o contratos constitutivos.
Al respecto podemos añadir que una interpretación contraria a lo establecido por el art. 9 inc. b de la ley 23.548 resulta inconstitucional e ilegítima.
Por lo antes expuesto es imprescindible la modificación del CODIGO FISCAL (T.O 2018) de la provincia de ENTRE RIOS, LIBRO II, PARTE ESPECIAL, art 151 en cuanto a la gravabilidad en el ISIB a las entidades cooperativas, como así también la oportuna la revisión y modificación inciso “h” del artículo 194, donde legisla la exención a las entidades sin fines de lucro, condicionándolas a los valores de facturación, desconociendo el alcance de la normativa aplicable y al espíritu del legislador al redactar el mencionado art. 9 inc. b de la ley 23.548. Al efecto de la elaboración e interpretación de las leyes adhiero a los conceptos vertidos por la procuradora fiscal de la nación, Dra. Laura Monti, en el marco de la casusa Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi LTDA c/Provincia de chaco s/amparo. (3)
A tal fin con respecto a este último artículo del código fiscal cabe mencionar como antecedente el proyecto presentado por el Diputado Juan Domingo Zacarias, durante el año en curso; Expediente N° 25756 Cámara de diputados de Entre Ríos, cuyo fundamento enriquece también el presente análisis, haciendo recomendable su lectura como un aporte más al estudio y análisis del tema que nos ocupa.
Al tiempo de la publicación del presente escrito, se ha publicado el texto ordenado del Código fiscal: T.O 2022, sin modificaciones de las situaciones descriptas y analizadas al respecto.
- Con o sin Fin de Lucro, controversia
No menos importante, es recurrir al análisis y aportes realizados por la doctrina, donde numerosos autores coinciden en definir el fin de lucro de la siguiente manera:
“El fin de lucro” existe cuando un sujeto -en forma individual o asociado con otro- además de efectuar operaciones a título oneroso, intenta obtener ganancias que luego incorpora al su patrimonio o distribuye entre los partícipes o socios. Pero no toda ganancia, beneficio o utilidad persigue fin de lucro: este significa para el sujeto un propósito en sí mismo, de modo que se traduzca en un provecho patrimonial, individual, o repartido entre sus integrantes.
Estas controversias fueron analizadas por la procuradora fiscal de la nación, Dra. Laura Monti, en el marco de la casusa Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi LTDA c/Provincia de chaco s/amparo. (4)
Son diversos fallos los que han confirmado que la inexistencia de fin de lucro, no debe entenderse alterada por el hecho de que la entidad obtenga rentas, y ni siquiera por la posibilidad simplemente teórica y no constatada por los hechos, de que la entidad pueda organizar una actividad lucrativa para sus asociados o para sus directivos.
- La jurisprudencia contribuye con casos concretos
Existe una importante jurisprudencia referida a la inconstitucionalidad de la aplicación del impuesto provincial bajo análisis cuando se pretende gravar a entidades sin fines de lucro. seguidamente se destacan los fallos recientes y más resonantes en materia del ISIB a dichas entidades, cuya transcripción completa no resulta aconsejable; pero representa una lectura obligatoria para quienes deben actuar en la elaboración de normas que rigen el impuesto, por las entidades y sujetos que realizan asesoramiento tanto a los legisladores provinciales como así también a los contribuyentes, procurando empapar de profesionalismo la elaboración y aplicación de la normativa de referencia.
– CAUSA: “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. (COFARAL) Vs. Provincia de Tucumán s/Inconstitucionalidad” 02/03/2017, confirmando por Unanimidad el fallo de la Sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo que declaró no alcanzadas por el impuesto sobre los Ingresos Brutos a las entidades sin fines de lucro (Mutuales, Cooperativas, Asociaciones civiles en general).
- La presentación de inconstitucionalidad de COFARAL se basó en lo dispuesto por el art. 9 de la Ley 23548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales, a la que la provincia de Tucumán adhirió por ley 5928, “sin limitaciones ni reservas” y que manifiesta que “los impuestos sobre los ingresos brutos recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro”.
- El fallo, entre otras consideraciones, dispone que la actora no es que “no ejerciera actividades lucrativas, sino que aquella no persigue un propósito de lucro”, cosa que “torna al artículo 214 del Código Tributario Provincial, Ley 5.121, inconstitucional, por encontrarse en franca contradicción con el artículo 9 inciso b) apartado 1 de la Ley 23.548”, al gravar con el impuesto a las entidades sin fines de lucro.
Este fallo, único e histórico en este sentido, tuvo repercusiones en el resto nuestro país donde cooperativas y mutuales están alcanzadas por el tributo, fue publicado y republicado en medios periodísticos y redes sociales especializadas en la temática y las cooperativas y mutuales a través de sus Federaciones y Confederaciones, comenzaron a gestionar en las provincias e instar a las entidades adheridas a hacer el planteo judicial correspondiente.
– CAUSA: “Autoservicio La Amistad Coop de Trabajo c/ARBA” Juzg. C. Adm. La Plata del 29/7/2020 • Se declara la nulidad de la RN 19/18 de ARBA por cuanto reglamenta una norma que resulta inválida en su aplicación a la cooperativa actora, costas a la vencida.
• Resulta inválida la reforma realizada por la ley 15007 (art 207, inc ñ) pues ella vulnera la jerarquía normativa establecida por el art 31 de la CN y la cláusula de fomento del art 41 de la CP.
• La ley 23548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales (CFRF) exige que el impuesto estudiado grave el ingreso proveniente del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro y, no como define además el art 182 del CF, no lo meramente oneroso.
• En el caso, la actora carece de fin de lucro por definición. En el mismo sentido, “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi LTDA c/Pcia de Tucumán” CS Tucumán del 2/3/2017
–CAUSA: “COLEGIO DE FARMACEUTICOS DE LA PROVINCIA DE CORRIENTES”, declarando en el caso la inaplicabilidad del impuesto sobre los ingresos brutos por contraponerse con el régimen de coparticipación federal, en razón de que “no empece en absoluto que para cumplir su cometido, la actora realice determinadas actividades que le generen ingresos en tanto y en cuanto estos son destinados al cumplimiento de los objetivos sociales”, ratificando así la necesaria existencia del elemento subjeto «lucro» en la voluntad del sujeto que desarrolle una actividad, cualquiera sea su naturaleza, para validar el cobro del impuesto.
De esta manera, la Cámara concluyó que “sin desconocer que en materia tributaria las exenciones tienen carácter restrictivo, esta pauta interpretativa carece de entidad ante la claridad de la norma federal, que no admite una solución diferente y, por ello, torna inaplicable al caso las previsiones del art. 122 del Código Fiscal”.
- Importancia de la seguridad jurídica
La seguridad es un principio jurídico que ilustra la sensación de que rige un Estado de derecho. Siendo también un principio esencial en todo ordenamiento jurídico y está directamente relacionado de manera indisoluble con el orden, la certeza y la previsibilidad. Es un verdadero valor que se percibe en el sujeto a través de una impresión de vigencia del Estado de derecho.
Todo ordenamiento jurídico lleva integrado dos principios: el de justicia y el de seguridad. Por un lado, no hay un verdadero derecho sino tiende a la realización de la justicia; por otro, el derecho responde a la necesidad de un régimen estable, que elimine arbitrariedades.
El derecho no solo sirve a la justicia, sino que elimina la inseguridad; nos permite saber a qué atenernos.
El principio de seguridad estimula la realización de otros valores de superior jerarquía indispensables para el desarrollo de la vida social. Confiere la certidumbre sobre las consecuencias que la conducta de los individuos puede generar como también cuales son las reglas a las que debe atenerse para que se tome una decisión. Siendo las situaciones legales dudosas un verdadero desaliento para los participantes de la vida económica social e institucional. Es allí donde el estado debe motivar el modelo básico de seguridad jurídica.
La ley no es cualquier mandamiento arbitrario de quienes ejercen el poder, sino tan solo aquel que se inspira en un fin justo, y el bien común es el fundamento general y el límite a las atribuciones de la autoridad, por lo que solamente dentro de ese marco puede expedirse u verdadero derecho positivo obligatorio.
Como contraparte a las obligaciones del contribuyente referidas al cumplimiento fiscal, debemos tener un Estado que cumpla adecuadamente el orden normativo, ocupándose de crear las bases necesarias para lograr un clima de paz social o seguridad jurídica que permita el normal cumplimiento de las obligaciones del contribuyente despojándose de dudas e incertidumbres.
A efectos de reforzar la importancia del valor seguridad jurídica se hace referencia al fallo “C.S.J.N., “Rodríguez, Juan Ramón c/ Compañía Embotelladora Argentina S.A y otro s/recurso de hecho”, donde el fallo rescata la trascendencia que, para la economía de un país, aporta la resolución de una situación de duda e incertidumbre. Ello es importante porque el valor de la seguridad jurídica es indispensable para lograr la sensación de vigencia del estado de derecho, donde la posibilidad de recurrir al servicio de la justicia en caso de controversia, neutralice pretensiones basadas en interpretaciones forzadas apoyadas también en la evidente desigualdad de las partes involucradas, en el caso bajo análisis “Entidades sin fines de lucro-Administración Tributaria”.
CONCLUSIONES
En lo que respecta a la situación de las entidades sin fines de lucro frente al impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB), objeto del presente análisis- es imprescindible que los códigos fiscales provinciales recepten lo dispuesto en el artículo 9 de la ley 23548 de coparticipación federal, caso contrario estas entidades se verán obligadas a recorrer las distintas instancias judiciales, realizando un gasto de recursos humanos y materiales, para hacer valer un derecho que se encuentra reconocido por una ley convenio aprobada por todas las jurisdicciones provinciales.
(1)Constitución Nacional, Art. 31.- Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante cualquiera disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del Pacto de 11 de noviembre de 1859.
(2)Art. 75, inc.12, Ver Luqui, Juan Carlos: “¿Preferencia de la ley común sobre la ley local?”, LL, 148-25; García Belsunce, Horacio: “La autonomía del derecho tributario frente a la legislación tributaria provincial”, ED, 87-881.
(3)(4) CSJ 1490/2019/RH1. COOPERATIVA FARMACEUTICA DE PROVISION Y CONSUMO ALBERDI LTDA C/ PROVINCIA DEL CHACO s/ amparo. Cierto es que en ley de coparticipación se podría haber pactado la sujeción al tributo de toda actividad lucrativa o de la cual se derive un beneficio, prescindiendo del “fin” perseguido en su desarrollo pero, sin embargo, no se hizo. Y no puede atribuirse tal conducta -a fin de realizar una adecuada hermenéutica de los preceptos sub examine- a la imprevisión o impericia del legislador (Fallos: 321:2453; 322:2189 y 2701; 323:1787, entre muchos otros). Finalmente, cabe señalar, una vez más, que no corresponde a los jueces sustituir al legislador en su tarea, sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos: 300:700) y el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de la solución legislativa así adoptada no es materia sobre la cual el Poder Judicial deba pronunciarse (Fallos: 313:410)…
De esta manera, este proceso que inició en 2019 sienta un precedente, en tanto la vigencia y las consecuencias tributarias para cooperativas y asociaciones civiles en la provincia que siguen acatando el impuesto provincial sobre sus ingresos.